V súčasnosti oblasť daní patrí medzi tzv. spoločné právomoci EÚ a členských štátov, pričom však v oblasti priamych daní sú právne predpisy členských štátov harmonizované len v relatívne obmedzenej miere. Hoci EÚ v oblastiach ako je boj proti daňovým únikom, resp. proti tzv. agresívnemu daňovému plánovaniu podniká iniciatívy smerujúce ku koordinácií národných politík[1], tieto majú skôr formu odporúčaní a legislatívna prax členských štátov sa zatiaľ vyvíja pomerne individuálne.

Napriek tomu však SD EÚ už niekoľkokrát v minulosti judikoval, že členské štáty nemajú ani v tejto oblasti úplne voľné ruky a sú povinné aj v oblasti priamych daní rešpektovať právo EÚ a osobitne sa vyhýbať diskriminácii na základe štátnej príslušnosti, čo ilustrujú aj nižšie spomínané rozsudky.[2]

Rozhodnutie Lankhorst-Hohorst GmbH

Vo vzťahu k legitímnej snahe členských štátov zabrániť daňovým únikom je v európskom kontexte významný rozsudok SD EÚ zo dňa 12.12.2002, sp. zn. C-324/00 (Lankhorst-Hohorst GmbH  v Finanzamt Steinfurt), v ktorom sa SD EÚ zaoberal zlučiteľnosťou tzv. pravidiel nízkej kapitalizácie v nemeckom právnom poriadku s právom EÚ, konkrétne so slobodou usadiť sa zakotvenou vo vtedajšom článku 43 Zmluvy o založení Európskych spoločenstiev[3].

SD EÚ v predmetnom rozhodnutí uviedol, že národná úprava, v zmysle ktorej vyplývajú negatívne daňové dôsledky pre daňového rezidenta (dcérsku spoločnosť) primárne zo skutočnosti, že materskou spoločnosťou tohto rezidenta je zahraničná spoločnosť, nie je zlučiteľná so zásadou slobody usadiť sa. V zmysle nemeckého práva totiž pravidlá nízkej kapitalizácie mali negatívne daňové dôsledky takmer výlučne na nemeckých daňovníkov, ktorých materské spoločnosti boli zahraničnými spoločnosťami. SD EÚ vyhodnotil, že v dôsledku takej daňovej úpravy "klesá atraktivita príslušného štátu na využitie práva usadiť sa spoločnosťami z iných členských štátov EÚ, ktoré tak v konečnom dôsledku môžu upustiť od zámeru nadobudnúť, zriadiť alebo udržiavať dcérsku spoločnosť v členskom štáte, ktorý takú úpravu zavedie." Zaujímavou skutočnosťou je, že v predmetnom prípade neboli v nemeckej legislatíve expressis verbis ako cieľové subjekty vymedzené len spoločnosti, ktorých materskými spoločnosťami sú zahraničné spoločnosti. Nemecká právna úprava pravidiel nízkej kapitalizácie sa vzťahovala na úvery od spoločností, ktoré nemali nárok na tzv. corporation tax credit, čo boli najmä materské spoločnosti – daňoví nerezidenti. Pre SD EÚ bolo podstatné, že materiálne predmetná úprava vytvára nerovnosť medzi subjektmi, ktoré majú materské spoločnosti v zahraničí a medzi tými, ktorých materské spoločnosti sú daňovými rezidentmi príslušného štátu (v danom prípade Nemecka).

Rozhodnutie Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi Kft.

Obdobný postoj zaujal SD EÚ aj v nedávnom rozhodnutí z 5.2.2014, sp. zn. C-385/12 (Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi Kft.), v ktorom sa zaoberal spôsobom výpočtu sadzby dane, ktorý v konečnom dôsledku stanovoval vyššiu sadzbu daňovníkom prepojeným so spoločnosťami, ktoré majú svoje sídlo v inom členskom štáte.

Prípad súvisel s novou daňou z obratu zavedenou v Maďarsku, kde sa uplatňovala značne progresívna sadzba. Hoci sa samotná daň počítala len z obratu podnikov dosiahnutého na území Maďarskej republiky, pre účely stanovenia sadzby dane sa vychádzalo z obratu „skupiny“. Takýto vzorec viedol k tomu, že (i) na jednej strane sa zohľadňoval kumulovaný obrat prepojených daňovníkov, zatiaľ čo (ii) pri daňovníkoch podnikajúcich na základe frančízového modelu sa zohľadňoval len obrat tohto jediného daňovníka. Daňovník argumentoval, že na maďarskom trhu v súlade s modelom (i) popísaným vyššie pôsobia najmä podniky prepojené so spoločnosťami so sídlom v inom členskom štáte EÚ, zatiaľ čo podľa modelu (ii) pôsobia lokálne obchodné siete.

SD EÚ preto vyhodnotil, že "články 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu v oblasti dane z obratu z maloobchodnej činnosti v predajniach, ktorá daňovníkom, ktorí tvoria v rámci určitej skupiny spoločností „prepojené podniky“ v zmysle tejto právnej úpravy, ukladá povinnosť sčítať ich obraty na účely uplatnenia značne progresívnej sadzby dane a následne rozdeliť takto získanú sumu dane medzi nich pomerne podľa ich skutočných obratov, ak – čo prislúcha overiť vnútroštátnemu súdu – daňovníci patriaci do skupiny spoločností a podliehajúci najvyššej sadzbe osobitnej dane sú vo väčšine prípadov „prepojení“ so spoločnosťami, ktoré majú svoje sídlo v inom členskom štáte."

Eurokonformnosť slovenských pravidiel transferového oceňovania

V nadväznosti na vyššie formulované závery sa logicky vynára otázka, či by SD EÚ nedospel k rovnakým záverom aj vo vzťahu k niektorým ustanoveniam slovenského zákona o dani z príjmov[4].

V súčasnosti najvýraznejšia pochybnosť vzniká v súvislosti s úpravou tzv. pravidiel transferového oceňovania[5], ktoré sa v súčasnosti vzťahujú výlučne na transakcie medzi tzv. zahraničnými závislými osobami. Nedávno došlo k „sprísneniu“ úpravy týkajúcej sa povinností viesť a predkladať dokumentáciu o použitej metóde transferového oceňovania a daňová správa avizuje, že predmetnej problematike bude venovať zvýšenú pozornosť.   Nakoľko predmetná úprava kladie vyššie administratívne požiadavky a tiež predstavuje vyššie riziko daňových sankcií pre subjekty, ktoré sú majetkovo prepojené so subjektmi v iných členských štátoch EÚ, je možné, že sa niektorý z daňovníkov pokúsi spochybniť súlad slovenskej úpravy transferového oceňovania s právom EÚ a konkrétne s článkom 49 Zmluvy o fungovaní Európskej únie zakotvujúcim slobodu usadiť sa. S ohľadom na vyššie uvedené rozhodnutia SD EÚ je možné, že bude vo svojej argumentácii úspešný.

Pripravované pravidlá nízkej kapitalizácie

Navyše sa zdá, že v podobnom trende sa bude pokračovať. Podľa nedávno zverejnených informácií Vláda Slovenskej republiky opätovne zvažuje zavedenie tzv. pravidiel nízkej kapitalizácie do právneho poriadku Slovenskej republiky, pričom by sa mali vzťahovať výlučne na cezhraničné transakcie. S ohľadom na vyššie spomínaný rozsudok SD EÚ vo veci Lankhorst-Hohorst GmbH by bolo možné (s ohľadom na ich výraznejšie majetkové dopady) ich vyhodnotiť ako odporujúce právu usadiť sa zakotvenému v článku 49 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.

Eurokonformný výklad predmetných pravidiel by pravdepodobne nebol možný, lebo slovenský súd by nemohol odstrániť diskrimináciu tým, že by výkladom "našiel" obdobnú povinnosť aj voči osobám, ktoré nebudú spĺňať definíciu zahraničných závislých osôb. V súlade s rozhodnutím SD EÚ vo veci Simmenthal II[6] by bol povinný predmetné pravidlá neaplikovať.

Záver

Pravidlá transferového oceňovania ako aj tzv. pravidlá nízkej kapitalizácie patria medzi štandardné opatrenia, ktoré sa krajiny snažia zavádzať do svojich právnych poriadkov v rámci boja proti daňovým únikom. Vo svetle vyššie uvedených rozhodnutí SD  EU musia byť však zavádzané tak, aby neboli v konflikte so základnými slobodami vyplývajúcimi z primárneho práva EÚ. V opačnom prípade sa daňovník môže domáhať ich neaplikovateľnosti v dôsledku takéhoto rozporu.

Miriam Galandová,
partnerka

Matej Kačaljak,
koncipient

PRK Partners s.r.o.

Hurbanovo námestie 3
811 06 Bratislava 1

Tel.: +421 232 333 232
Fax:  +421 232 333 222
e-mail: bratislava@prkpartners.com

--------------------------------------------------------------------------------

[1] napr. odporúčanie komisie zo dňa 6.12.2012 k agresívnemu daňovému plánovaniu, dostupné online TU.

[2] ďalšie relevantné príklady: C-80/94 Wielockx, C-107/94 Asscher, C-311/97 Royal Bank of Scotland, C-251/98 Baars, spojené prípady C-397/98 a C-410/98 Metallgesellschaft et al.
[3] v súčasnosti článok 49 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
[4] zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov
[5] § 18 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov
[6] C-106/77 zo dňa 9.3.1978, ods. 21 "každý vnútroštátny súd, ktorému bolo v rámci jeho právomoci predložené podanie, je povinný v plnej miere aplikovať právo Spoločenstva a chrániť práva, ktoré toto právo priznáva jednotlivcom, pričom musí prípadne neaplikovať akékoľvek vnútroštátne ustanovenie právneho predpisu, ktoré je s ním v rozpore, bez ohľadu na to, či bolo prijaté skôr alebo neskôr ako predpis Spoločenstva."

© EPRAVO.SK – Zbierka zákonov, judikatúra, právo | www.epravo.sk