Dôkazné bremeno je dôležitým aspektom procesných konaní. Z tejto podmienky nevyčnieva ani daňové konanie, napriek jeho osobitnému postaveniu vo vzťahu k ostatným procesným predpisom. Dôkazné bremeno však nezaťažuje výlučne daňový subjekt, no v príslušnom konaní adekvátne migruje.

Základné povinnosti daňového subjektu

Dôkazným bremenom rozumieme zodpovednosť daňového subjektu v konaní preukázať svoje tvrdenia, z ktorých vyvodzuje priaznivé právne dôsledky vo svoj prospech. Daňový subjekt teda podá daňové priznanie (tvrdí určité skutočnosti) a daňové priznanie podloží  príslušnými dokladmi (dôkazy). V zmysle uznesenia Ústavného súdu Slovenskej republiky, sp. zn.: I. ÚS 377/2018 – 53 platí, že: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).“ 

Povinnosti správcu dane

S vyššie uvedeným dôkazným bremenom priamo súvisí aj jeho transfer medzi správcom dane a daňovým subjektom. Primárnou povinnosťou správcu dane v daňovom konaní je s vecou sa dôkladne zaoberať, pričom najmä správca dane musí vykonať vo veci rozsiahle dokazovanie a  zároveň musí byť nepochybné, že vedenie daňového konania a  spôsob vykonávania dokazovania neboli v  rozpore so zásadou spravodlivého procesu.

Pri prelievaní dôkazného bremena je kľúčové posúdenie skutočností významných pre správne skutkové a právne posúdenie práva uplatneného daňovým subjektom, ktoré preukazuje daňový subjekt a  kedy, naopak, dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane. Práve v súvislosti so zásadou spravodlivého procesu možno v praxi často pozorovať narúšanie mantinelov Daňového poriadku zo strany správcu dane.

Čo ak správca dane o niečom pochybuje?

Ak má správca dane pochybnosti o vierohodnosti alebo úplnosti predložených dôkazov daňovým subjektom, nestačí, aby tieto pochybnosti iba deklaroval. Daňový poriadok v rámci ustanovenia § 46 ods. 5 vyžaduje, aby tieto pochybnosti správca dane konkrétne a zrozumiteľne špecifikoval prostredníctvom riadne odôvodnenej písomnej výzvy.

Daňový subjekt v zmysle uvedeného musí vedieť čomu čelí a prispôsobiť svoju procesnú stratégiu a  predkladanie dôkazov konkrétnym ustanoveniam konkrétneho zákona. Skutočnosť, že správca dane určuje tempo a  smerovanie daňovej kontroly, ukladá správcovi dane rovnako povinnosť poskytnúť daňovému subjektu určité indície, ozrejmujúce sporné skutočnosti, ktoré je v ďalšom konaní nevyhnutné objasniť.

Ako sa presúva dôkazné bremeno?

V zmysle rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR, sp.zn.: 1 Sžfk 10/2020 platí:

1. „Len použitím postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku (výzva k odstráneniu pochybností) môže dôjsť v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt.
2. II. Výzva podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené i počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne o jeho priebehu a obsahu spíše zápisnicu.
3. Povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku však správca dane musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu z nej. Ak sa tak nestalo, k prenosu dôkazného bremena nedochádza.“

Ak správca dane nemieni akceptovať tvrdenia daňového subjektu alebo ním predložené dôkazy, potom musí preukázať, že tieto jeho pochybností sú relevantné a musí ich jasne a zrozumiteľne vyšpecifikovať.  Akonáhle však daňový subjekt splní svoju dôkaznú povinnosť a predloží požadované dôkazy, presúva sa dôkazné bremeno na správcu dane. Ten je následne povinný relevantne vysvetliť, prečo tieto dôkazy považuje za nedostatočné.

V prípade dôvodných pochybností je následne dôkazné bremeno opäť v rukách daňového subjektu. Daňový subjekt však preukazuje len skutočnosti, ktoré sám tvrdí.

Výsledok verifikácie predložených dôkazov resp. tvrdení daňového subjektu zároveň musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu.

Rovnováha medzi právami daňového subjektu a oprávneniami správcu dane

S narastajúcim dôrazom na efektívny boj proti daňovým podvodom sa čoraz častejšie dostáva do popredia potreba vyvážiť oprávnenia správcu dane a ochranu práv daňového subjektu. Daňová kontrola ako prostriedok zisťovania a preverovania daňových povinností predstavuje závažný zásah do základných práv a slobôd daňového subjektu, najmä práva na súkromie, ochranu vlastníctva a práva na spravodlivý proces.

Platí, že legitímny cieľ daňového konania musí byť dosahovaný primeranými prostriedkami. Neurčité alebo opakované výzvy správcu dane na predloženie dôkazov môžu narušiť princíp právnej istoty a vytvoriť neprimeranú záťaž pre daňový subjekt.

V tejto súvislosti považujeme za kľúčovú nielen právnu úpravu ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ale najmä jej praktické uplatnenie. Výzva nesmie slúžiť ako prostriedok na obchádzanie vlastnej dôkaznej povinnosti správcu dane, a to obzvlášť v prípade ak neexistujú konkrétne indície o porušení príslušného zákona zo strany daňového subjektu.

Záver

Presun dôkazného bremena v daňovom konaní je prirodzenou súčasťou spravodlivého zisťovania skutkového stavu.

Problém neoprávneného presunu dôkazného bremena však nie je len otázkou nesprávneho výkladu ustanovení Daňového poriadku, ale často aj dôsledkom nedostatočnej činnosti správcu dane pri zisťovaní skutkového stavu v dotknutom prípade. Daňový subjekt však za žiadnych okolností nemá niesť následky za nedostatočnú činnosť a pochybenia správcu dane.

Z uvedeného dôvodu je nevyhnutné, aby správca dane rešpektoval ustanovenia Daňového poriadku o dôkaznej povinnosti v daňovom konaní.

JUDr. Gabriela Petáková
Senior Associate